第二十二章 破坏社会主义市场经济秩序罪（6）：危害税收征管罪

第一节　重点罪名

　　一、逃税罪

　　（一）概念与特征

　　逃税罪，是指纳税人、扣缴义务人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10％以上的行为。

　　1.本罪客体是国家税收征管秩序。

　　2.客观方面表现为采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10％以上的行为。例如，通过伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证的方法进行虚假纳税申报进而逃税；通过在帐簿上多列支出或者不列、少列收入的方式进行虚假纳税申报进而逃税；等等。“不申报”应理解为经税务机关通知申报而拒不申报，即拒绝按税务机关的通知申报纳税。具有下列情形之一的，应当认定为“经税务机关通知申报”：（1）纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；（2）依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；（3）尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。此外，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10％以上的，才可能成立逃税罪。

　　税务机关工作人员与纳税人、扣缴义务人相勾结，共同实施逃税行为的，成立逃税罪的共犯；行为同时触犯徇私舞弊不征、少征税款罪的，属于想象竞合犯，从一重罪论处。

　　3.本罪主体是纳税人与扣缴义务人。纳税人是指法律、行政法规规定的负有纳税义务的单位或者个人；扣缴义务人是指法律、行政法规规定的负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位或者个人。因此，逃税罪的主体既可以是自然人，也可以是单位。

　　4.本罪的主观方面只能是故意，过失不成立本罪。例如，因为记账错误导致少缴税款的，不成立本罪。

　　（二）认定

　　1.合理确定逃税数额及其比例。逃税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。逃税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，逃税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，逃税数额占应纳税额的百分比，按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。逃税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的逃税数额及百分比达到刑法第201条第1款规定的标准，即构成逃税罪。各纳税年度的逃税数额应当累计计算，逃税百分比应当按照最高的百分比确定。

　　2.正确区分逃税与漏税。漏税，是指纳税单位或者个人属于无意识而发生的漏缴或少缴税款的行为，如由于不了解、不熟悉税法规定和财务制度或因工作粗心大意，错用税率、漏报应税项目，不计应税数量、销售金额和经营利润等。漏税行为不构成犯罪，它与逃税的区别主要表现在两个方面：（1）逃税行为只能是故意实施的，而漏税不是故意实施的。（2）逃税行为表现为采取欺骗性、逃避性的非法手段不缴或者少缴税款；而漏税行为并没有采取这种非法手段。

　　3.对多次实施逃税行为，未经处理的，按照累计数额计算。根据有关司法解释，“未经处理”，是指纳税人或者扣缴义务人在5年内多次实施逃税行为，但每次逃税数额均未达到刑法第201条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。

　　（三）处罚

　　根据刑法第201条、第211条和第212条的规定，犯本罪的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额30％以上的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照上述规定处罚。判处罚金的，在执行前，应当先由税务机关追缴税款。

　　根据刑法第201条第4款规定，有逃税行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

　　二、骗取出口退税罪

　　（一）概念与特征

　　本罪是指以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。

　　本罪客观方面表现为采取对所生产或者经营的商品假报出口等欺骗手段，骗取国家数额较大的出口退税款。“假报出口”，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：（1）伪造或者签订虚假的买卖合同；（2）以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证；（3）虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票；（4）其他虚构已税货物出口事实的行为。本罪主体既可以是自然人，也可以是单位。本罪主观方面只能是故意，行为人明知自己的行为会骗取国家出口退税款，而故意实施该行为，其目的在于不法占有国家出口退税款。

　　行为人只有在没有缴纳税款的情况下才可能成立本罪。纳税人缴纳税款后，采取假报出口等欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，成立逃税罪。对于骗取税款超过所缴纳的税款部分，则应认定为骗取出口退税罪，与逃税罪实行并罚。

　　（二）处罚

　　犯本罪的，根据刑法第204条的规定处罚。国家工作人员参与实施骗取出口退税犯罪活动的，依照刑法第204条第1款的规定从重处罚。

　　三、虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪

　　（一）概念与特征

　　本罪是指个人或者单位故意虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的行为。

　　本罪客观方面表现为虚开专用发票的行为，包括虚开增值税专用发票与虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票。“出口退税、抵扣税款的其他发票”，是指除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证。虚开专用发票，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开专用发票四种情况。根据有关司法解释，具有下列情形之一的，属于虚开专用发票：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开专用发票。本罪主体既可以是自然人，也可以是单位。本罪主观方面只能是故意，行为人明知虚开增值税专用发票或者用于骗取国家出口退税、抵扣税款的其他发票会造成国家税款的流失，而故意实施该行为。

　　本罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的可能性。如果虚开、代开增值税等发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪。例如，甲、乙双方以相同的数额相互为对方虚开增值税发票，并且已按规定缴纳税款，不具有骗取国家税款的主观目的与现实可能的，不宜认定为本罪。再如，代开的发票应与实际经营活动相对应，没有而且不可能骗取国家税款的，也不宜认定为本罪。

　　（二）处罚

　　犯本罪的，根据刑法第205条和第212条的规定处罚。

第二节　普通罪名

　　一、抗税罪

　　抗税罪，是指以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的行为。其中的暴力包括两种情况：一是对人暴力，即对履行税收职责的税务人员的人身不法行使有形力，使其不能正常履行职责；二是对物暴力，即冲击、打砸税务机关，使税务机关不能从事正常的税收活动。威胁方法，是指对履行税收职责的税务人员实行精神强制，使其不敢正常履行税收职责。暴力、威胁是手段行为，目的行为是拒绝缴纳税款。本罪主体只能是自然人；与纳税人或者扣缴义务人共同实施抗税行为的，以抗税罪的共犯依法处罚。本罪主观方面只能是故意。犯本罪的，根据刑法第202条、第212条的规定处罚。实施抗税行为致人重伤、死亡，构成故意伤害罪、故意杀人罪的，分别依照刑法第234条第2款、第232条的规定定罪处罚。

　　二、逃避追缴欠税罪

　　本罪是指纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，致使税务机关无法追缴欠缴的税款，数额较大的行为。转移财产，主要是指行为人从开户银行或者有关金融机构将存款转入他人帐号或者提走存款，或者将其商品、产品、货物或者其他财产转移至通常存放地点以外的地点。隐匿财产，是指行为人将其财产予以隐藏，使税务机关难以或者不能发现。转移、隐匿财产的行为必须使税务机关无法追缴欠缴的税款。“无法追缴”，是指行为人转移、隐匿财产的行为达到了足以使行为人逃税的程度。“足以使行为人逃税”，是指存在使行为人逃税的可能性，从另一方面来说，就是具有使税务机关不能追缴欠税的可能性。根据刑法的规定，成立本罪要求数额在1万元以上。这里的“数额”既不是指转移、隐匿财产的数额，也不是欠税数额，而是指使税务机关无法追缴的数额。本罪主体是欠税人，包括自然人与单位。主观方面只能是故意。犯本罪的，根据刑法第203条、第211条与第212条的规定处罚。

　　三、伪造、出售伪造的增值税专用发票罪

　　本罪是指自然人或者单位，伪造增值税专用发票或者出售伪造的增值税专用发票的行为。其中的伪造，不仅包括无制作权的人制造使一般人误认为是真实增值税专用发票的假增值税专用发票，而且包括对真实增值税发票进行加工的变造增值税专用发票的行为。犯本罪的，根据刑法第206条的规定处罚。

　　四、非法出售增值税专用发票罪

　　本罪是指自然人或者单位，违反国家发票管理法规，故意非法出售增值税专用发票的行为。出售的对象仅限于真实的增值税专用发票，如果出售伪造的增值税专用发票，则成立出售伪造的增值税专用发票罪。犯本罪的，根据刑法第207条与第211条的规定处罚。

　　【本章主要法律规定】

　　刑法第201～212条

　　纳税人缴纳税款后，采取假报出口等欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，成立逃税罪；对于骗取税款超过所缴纳的税款部分，则应认定为骗取出口退税罪，与逃税罪实行并罚。税务机关工作人员与纳税人、扣缴义务人相勾结，共同实施逃税行为的，成立逃税罪的共犯；行为同时触犯徇私舞弊不征、少征税款罪的，属于想象竞合犯，从一重罪论处。