房地产项目转让时应充分考虑清算土地增值税因素

　　■

　　昆明分所沈慧

　　［摘要］清算土地增值税在房地产企业的项目转让中相当程度上影响项目净利润或转让收益。本文通过分析清算土地增值税对项目转让的影响，进而提出相应的对策，以规避风险。

　　［关键词］土地增值税清算项目转让影响对策

　　国家税务总局于2006年12月28日颁布《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）（以下简称《通知》），决定从2007年2月1日起开始清算土地增值税。此通知一出，在房地产开发企业中掀起了轩然大波，房地产股票应声下跌，A股中20多支房地产股票跌停。虽然很长时间过去了，地方上基本都没有清算的迹象，但清算土地增值税的风险不是减少了，而是增加了。

　　一、关于土地增值税

　　要分析清算土地增值税对房地产商的影响，我们先回顾一下它出台的历史：1993年12月13日，为了规范土地、房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权益，国务院发布了《土地增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》），规定转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人应当依法缴纳土地增值税，《暂行条例》从1994年1月1日起开始施行。1995年1月27日，财政部又颁发了《土地增值税暂行条例实施细则》（以下简称《实施细则》）。但实际上，《暂行条例》自1994年颁发至2002年，全国几乎都没有征收（1994～1998年全国仅征收约8.2亿元，2001年部分地区恢复预征，也仅征收约10.3亿元）。2003～2006年，上海也仅对部分项目实行了预征。

　　原土地增值税实行预征，《实施细则》第16条规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法计算土地增值税的，可以预征土地增值税；待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。”《实施细则》没有对房地产开发项目竣工决算日期和条件作出限制，很多纳税人采用各种手段延缓竣工决算，导致土地增值税的“跑冒滴漏”现象严重。

　　目前，《通知》明确，符合土地增值税清算条件的房地产开发企业应当向主管税务机关申报缴纳土地增值税；同时规定本通知自2007年2月1日起执行，各省税务机关可依据本通知的规定并结合当地实际情况制定具体清算管理办法。

　　《通知》规定了应进行土地增值税清算的范围、清算的单位、非直接销售和自用房地产的收入确定、土地增值税清算应报送的资料、土地增值税的扣除项目、土地增值税清算项目的审核鉴证、土地增值税的核定征收、清算后再转让房地产的处理等内容。其中，土地增值税按增值额超过扣除项目金额的幅度实行四级超率累进税率，税率从30%至60%不等。《通知》的颁布实施，被业内人士称为近年来国家在房地产业宏观调控方面对房地产企业最具威慑力的手段，直逼房地产业高利润，加之企业所得税的一并征收，从而使房地产企业利润率及房地产投资回归合理水平，有助于抑制房地产投资过热，防止房地产泡沫的出现。

　　二、清算土地增值税对房地产项目转让的影响及对策所谓房地产开发的项目转让，是指已经获得立项批准的房地产开发项目，在开发公司之间、或者项目公司股东或合作开发的权益人相互之间，或向他人转让其开发项目或项目股权或合作开发权益的行为。土地增值税实行清算制度后，单个房地产项目的土地增值税金额往往巨大，事关房地产企业重大利益，因此，在项目转让决策过程中，各方须高度注意土地增值税税负问题，并采取有效措施，以防范风险。

　　（一）《通知》实施前房地产项目转让的土地增值税清算纠纷处理原则由于《通知》2007年2月1日才施行，在此之前土地增值税实行预征，未实行清算制度，因此，在此之前签订的大量房地产合作开发、项目转让合同，当事人在合同中往往未涉及土地增值税清算问题，而土地增值税实行清算制度后，将会在相当程度上影响项目净利润或转让收益，从而使当事人在合作开发合同中约定的利润分配方法或项目转让合同中转让价款确定的基础发生了重大变化，如果当事人未能就此协商一致，将会产生大量纠纷。那么，此类纠纷该如何处理呢？

　　笔者认为，合作开发房地产的，合作各方共同投资、共享利润、共担风险，土地增值税实行清算制度后，如果严重影响一方的利益，则属于“情势变更”。依民法理论，“情势变更”指不可归责于双方当事人的原因，使债的形成所依赖的客观情况发生了当事人不能预料的变化，致使原债的关系显失公平时，双方应变更债的内容，重新协调双方利益，达到新的平衡。依民法理论，情势变更发生后，当事人可以要求变更合同内容。但是，我国现行法律未规定情势变更制度，司法解释也无具体规定，在此情况下，当事人要求变更合同内容没有法律依据。

　　在项目转让中，由于土地增值税由转让方支付，与受让方无关，因此，笔者认为，转让方不能以土地增值税实行清算制度后大大减少其利润为由要求变更转让价款，而应由其自行承受土地增值税风险。

　　（二）《通知》实施后在房地产项目转让时应考虑清算土地增值税因素土地增值税实行清算制度后，各方以股权转让方式进行房地产项目转让时，在确定项目转让合同条款尤其是利润分配及风险分担条款时，应充分注意土地增值税税负问题，并对此作出明确的约定。

　　对于项目转让方而言，由于房地产开发的各种手续是以其名义办理，其是土地增值税的法定纳税人，因此，在与受让方确定转让价款前，转让方应重点考虑土地增值税清算对项目收益的影响，从而合理确定转让价款。

　　对于项目受让方而言，在决定受让项目前，应对拟受让项目的税后利润尤其是清算土地增值税后的税后利润进行科学的财务预测、分析，从而决定是否受让及受让价款大小。