房地产开发企业股权重组中的税务筹划与规避

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　　苏州分所钱以红

　　［摘要］受全球金融危机的影响，目前中国房地产市场情景不容乐观，房价下跌，成交量减少、资金链断裂、开发项目的停建、缓建等问题还在持续，尽管各地方政府都相继出台一些救济措施，但效果依然不明显，很多房地产企业甚至会面临破产。在此背景下，很多开发商通过企业间的股权并购重组实现优胜劣汰、产业整合和资源优化配置，从而实现中国房地产业的进一步发展。但股权重组过程中也有很多问题存在，本文试从股权重组中的税务筹划及规避问题进行探讨，希望能给开发企业带来些许启示。

　　［关键词］股权重组税务筹划税务规避

　　房地产企业股权重组是指房地产企业的股东（投资者）或股东持有的股份发生变更。股权重组主要包括股权转让和增资扩股两种形式。股权转让是指企业的股东将其拥有的股权或股份，部分或全部转让给他人。增资扩股是指企业向社会募集股份、发行股票、新股东投资入股或原股东增加投资扩大股权，从而增加企业的资本金。以公司股权重组方式，实现房地产项目转让，或者说，以公司股权转让方式来解决房地产开发项目转让的可行性和可操作性。

　　新企业所得税法实施以后，税务机关重新制定了企业重组、并购、分立的税务处理政策，对房地产企业资本运作中的税务筹划和利用资本运作达到节税目的提出了更高的要求。根据新的规定，如何在股权重组中合理实施税务安排，降低资本运作的税务成本，如何利用资本运作实施税务安排，本文将针对企业最关心的上述问题进行分析：

　　一、房地产企业股权重组的税收筹划

　　（一）影响税务筹划的因素

　　在股权重组中由于产权交换的支付方式不同，其转让所得、资产计价、亏损弥补等涉及所得税的事项可选择不同的税务处理方法。而对这些涉及所得税事项的税务处理方法不同，必然对转让方或受让方的所得税负担产生不同的影响，这就要求进行税收筹划时必须考虑如下几个方面：

　　1.资产转让损益的确认与否对所得税负的影响。

　　在股权重组中，被收购人是否确认财产转让收益取决于产权交换的支付方式。在收购方支付给被收购方的收购价款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20％的，被收购方可以不确认全部资产的转让所得或损失，只有待股权转让后才计算损益，作为资本利得所得税。如果收购方支付给被收购方的非股权支付额高于所支付的股权票面价值（或股本账面价值）20％的，被收购方应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳财产转让所得税。

　　2.资产计价的税务处理对所得税负的影响。

　　在非股权支付额不高于所支付股权票面价值20％的情况下，收购方接受被收购方的全部资产的计税成本，可按被收购方原账面净值为基础确定；而如果非股权支付额高于所支付股权票面价值20％的，收购方接受被收购方的资产，可以按经评估确认的价值确定计税成本。

　　3.亏损弥补的处理对所得税负的影响。

　　在非股权支付额不高于所支付的股权票面价值20％的情况下，被收购方以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限的，可由收购方继续按规定用以后年度实现的与被收购方资产相关的所得弥补；而如果非股权支付额高于所支付的股权票面价值20％的，被收购方以前年度的亏损，不得结转到收购方弥补。

　　（二）房地产企业股权重组税收筹划的法律依据房地产企业股权重组一般不需经清算程序，合并或兼并各方的债权、债务由合并后的存续企业或新设企业承继。

　　1.纳税人的认定

　　被吸收或兼并的房产企业和存续企业依照《企业所得税暂行条例》及其实施细则规定，符合企业所得税纳税人条件的，分别以被吸收或兼并的企业和存续后的企业为纳税人；被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税人条件的，应以存续企业为纳税人，被吸收或兼并企业的未了税务事宜，应由存续企业承继。企业以新设合并方式合并后，新设企业符合企业所得税纳税人条件的，以新设企业为纳税人，合并前企业的未了税务事宜，应由新设企业承继。

　　2.减免税优惠的处理

　　（1）合并、兼并前各房产企业应享受的定期减免税优惠，且已享受期满的，合并或兼并后的企业不再享受优惠。

　　（2）合并、兼并前各房产企业应享受的定期减免税优惠，未享受期满的，且剩余期限一致的，经主管税务机关审核批准后，合并或兼并后的企业可继续享受优惠至期满；如果剩余期限不一致的，应分别计算相应的应纳税所得额，分别按税收法规规定继续享受优惠至期满。合并、兼并后不符合减免税优惠的，照章纳税。

　　3.资产转让损益、资产计价、亏损弥补的税务处理（1）房地产企业重组，通常情况下，被收购方应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税；被收购方以前年度的亏损，不得结转到收购方弥补；收购方接受被收购方的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。

　　（2）收购方支付给被收购方的收购价款中，除收购方股权以外的现金、有价证券和其他资产（简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，当事人各方可选择按规定进行所得税税收处理。

　　二、从节税空间较大的主要税种入手

　　（一）房产营业税筹划

　　营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人所取得的营业额征收的一种流转税。房地产企业所涉及的应纳营业税的税目包括服务业、建筑业、转让无形资产、销售不动产，税率皆为5%。我们可以从以下几个方面对营业税进行筹划：

　　营业税的计税依据是营业额，营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项及其他各种性质的价外收费。同时，营业税暂行条例又规定，物业管理企业代有关部门收取水费、电费、燃(煤)气费、维修基金、房租的行为，属于“服务业”税目中的“代理”业务，只对其从事此项代理业务取得的手续费收入征收营业税。这就为房地产开发企业通过控制价外费用进行营业税筹划提供了空间。

　　（二）土地增值税筹划

　　土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。根据土地增值税的纳税特点及国家的相关法律法规，并结合考虑征税人的整体利益，可采用以下纳税筹划措施：（1）利用代建房行为进行筹划；（2）利用临界点进行筹划；（3）利用优惠政策进行筹划。

　　根据我国《土地增值税暂行条例》的规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。如果增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。同时税法还规定对于纳税人既建造普通标准住宅又进行其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用这一免税规定。

　　根据以上规定，房地产开发企业应将普通标准住宅和其他房产分开核算，而且应该通过改变普通标准住宅的销售收入或者改变扣除项目的金额，使普通标准住宅的增值率控制在20%以内，以获得免税待遇。

　　（三）房产税筹划

　　房产税是以房产为征税对象，依据房产价格或房产租金收入向房产所有人或经营人征收的一种税。房产税的计税依据分为从价计征和从租计征两种。对于从价计征，由于它是按房产余值计税，所以房产原值的大小直接决定房产税的多少，合理地减少房产的原值是房产税筹划的关键。因此，会计人员要将可以同房屋主体分开核算的建筑部分尽量分开；而对于从租计征，租金的大小直接决定了房产税的多少。不少房地产开发企业在签订房屋租赁合同时，往往将水费、电费和房屋租金统统放在一起算入租赁价，这样就增加了租金，多交了房产税。所以房地产开发企业应将水费、电费等从租金中剔除，由承租人自己独立负担，即便由于各种原因由出租人缴纳水、电费，也应该在租赁合同中明确为代扣代缴项目，通过“ 其他应收应付款”进行核算，从而减少应纳房产税的税基。

　　（四）企业所得税筹划

　　企业所得税是指国家对境内企业生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。企业所得税实行33%的比例税率。同时考虑到许多利润水平较低的小型企业，税法又规定了两档照顾性税率，对于企业所得税，可以按以下几种方式进行筹划：（1）企业类型选择的筹划；（2）子公司和分公司的选择筹划。

　　三、结语

　　房地产企业重组活动的金额大，涉及面广，处理也较为复杂，一定要结合自身的条件和外部环境合理开展税收筹划。以上讨论了房地产企业股权重组中的营业税、土地增值税、房产税、企业所得税的税收筹划方法。但在实际操作中，这些税种的筹划并不是独立的，各税种之间存在联系。所以我们在对某一税种进行筹划时，应考虑其对别的税种的影响及一系列专业问题，以达到降低企业整体税负的效果。房产企业税收筹划的目标不仅仅是降低企业某一税种或者整体的税收负担，还在于提高企业的税收净利润以及企业价值的稳定增长。所以本人建议房产开发企业在进行股权重组时应由熟悉公司并购法律和房地产法律的专业律师或由熟悉这两个领域法律的律师参与来共同完成。